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    按照会计准则计算的会计收入与按税法计算的所得税应税收入的结果经常不一致,其差异产生的原因主在于二者的服务、遵循原则等不同。针对会计收入与税收收入的差异,企业在会计核算时,按照会计准则确认收入,在企业所得税的汇算清缴计算交纳所得税时,应当按照企业所得税法规定,以会计收入为基础进行纳税调整。本文从收入实现确认条件、商品销售收入计量模式差异、视同销售方面对比了新会计准则与税法在所得税问题上的主差异,针对商品销售收入计量模式等差异进行分析和调整,并出几点协调建议。 关键词汇算清缴;会计与税收差异;差异调整 中图分类号F230;F275文献标识码A文章编号1673-0194(2013)07-0002-04 1企业所得税的汇算清缴 企业所得税的汇算清缴,是在纳税年度终了后规定时期内,依据会计准则和税务规定,计算全年应补缴、应退还税额,填写纳税申报表,向主管税务机关进行年度纳税申报,结清全年企业所得税税款的行为。企业所得税应纳税所得额的计算以企业的会计核算为基础,以税收法规为依据。在实际工作中,为方便计算,企业一般是在会计利润的基础上按税法规定进行纳税调整,调整计算出应税所得额,然后据以计算应纳企业所得税。 2会计准则与税收收入的确认条件差异与调整 《企业会计准则第14号——收入》(CAS14)指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认第一,企业已将商品所有权上的主风险和报酬转移给购货方;第二,企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;第三,收入的金额能够可靠地计量;第四,相关的经济利益很可能流入企业;第五,相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。但按照我国税法的规定,对这些业务按照视同收入的形式缴纳税金,于是视同销售业务在我国的企业中随之产生,而且这类业务在企业的业务中所占的比重也越来越大,我国税法也对销售收入做了一些规定。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函2008875号)第一条规定,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现第一,商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主风险和报酬转移给购货方;第二,企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;第三,收入的金额能够可靠地计量;第四,已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。二者的区别是不需第四个条件“相关的经济利益很可能流入企业”。以下举例说明确认条件的差异。 例12011年5月19日,A企业销售一批商品给B企业,商品已经发出,开出增值税专用发票1张,发票上注明的价款、税款分别为1000000元、170000元;商品成本800000元,已向银行办妥托收手续。2011年12月31日,B企业因为债务问题,银行账户被冻结,无法兑现货款。2012年4月12日,B企业账户解冻,如数支付货款。2011年A企业无法收到货款,因此,A企业会计上就不能确认该笔销售的收入。A企业2011年12月31日会计处理 ①借发出商品800000 贷库存商品800000 ②借应收账款170000 贷应交税费——应交增值税(销项税额)170000 (1)2011年末,为保证会计计税收入与企业所得税应税收入一致,当期纳税时还应进行企业所得税的纳税调整,在纳税年度终了后规定时期内,计算全年应缴税额,填写纳税申报表,分别对收入、成本进行纳税调增,A企业所得税处理见表1(所得税附表三)。 (2)2012年,A企业得知近期收到货款,应确认收入。 ①借应收账款1000000 贷主营业务收入1000000 同时结转商品成本 ②借主营业务成本800000 贷发出商品800000 ③2012年4月12日,A企业实际收到款项 借银行存款1170000 贷应收账款1170000 2012年末,不能再重复计算会计收入与成本,应与企业所得税应税收入相一致,当期纳税时对收入、成本进行纳税调减,A企业所得税处理见表2(所得税附表三)。 上述说明,税法对销售收入确认的基本原则为在收讫销售款或取得销售额凭证的当天确认,侧重于发票的开具和货款的结算等“形式”条件;而新会计准则对收入实现的确认注重商品所有权转移的“实质”条件。如售后回租业务,按照会计的收入确认标准,售后回租实质上是一项融资行为,但在税法中不承认这种融资,而视为销售商品与购入两项经济业务。当企业已经具备了税法规定的收入确认条件时,就产生了纳税义务,不管会计上是否确认收入,都同时计算缴纳流转税和企业所得税,这是税法确认收入的基本原则。 3商品销售收入计量模式差异与调整 新会计准则在计量收入时可以采用公允价值模式,规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值-折现值)差额较小,可按名义金额计量;如收入的名义金额与其公允价值(通常为现值)差额较大,应按公允价值计量。但税法对赊销和分期收款方式销售货物,采取按合同约定的日期、金额计量,但是税法是不允许采用公允价值模式的,税法遵循确定性原则,以尽可能地防止人为调节计税依据。 从会计准则角度看,该类赊销业务销售收入确认的时间为合同签订日。销售收入的金额为合同签订日商品的不含税公允价值,该金额小于不含税分期实际收款总额,二者的差额作为未实现融资收益入账,分期冲减财务费用。 因为税收法规和会计准则规定的不同,产生了所得税收入差异,即利润总额和应纳税所得额之间的差异。这里的差异是暂时性差异,对于暂时性差异,应按所得税会计准则处理。以下举例说明。 例2B公司2008年12月31日出售M大型设备多套,合同约定采用分期收款方式,从2009年到2013年的5年中,每年末收款200万元,合计收款1000万元,制造成本500万元。如果,购货方在收到设备后一次付款,则只需付800万元。企业所得税的税率为25%(为简便起见,暂时不考虑增值税,在计算确定未实现融资收益时无需考虑增值税因素,是因为增值税是价外税,其本身与损益无关,而未实现融资收益在摊销时应当计入摊销期的损益)。 应收金额的公允价值为800万元,可以计算求得年金为200万元,期数5年,现值为800万元的折现率为7.93%(用财务管理的插值法计算折现率,计算过程略)。B公司2009-2013年分期收款情况见表3。 会计准则规定,企业采用递延的方式分期收款销售商品或供劳务,在符合收入确认条件时,企业应当按照含税的应收合同或协议价款确认长期应收款,按照不含税的应收合同或协议价款的公允价值确认营业收入,按照不含税的应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认未实现融资收益。在合同或协议期间内,未实现融资收益摊销计算,应当按照不含税的长期应收款的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,作为财务费用的抵减处理。 (1)2008年12月31日,会计确认收入时的会计处理为 ①借长期应收款10000000 贷主营业务收入8000000 未实现融资收益2000000 ②借主营业务成本5000000 贷库存商品5000000 以上会计处理中,财务会计“长期应收款”账面余额为1000万元,这部分资产的账面价值与计税基础相等,不产生暂时性差异。 从税法角度,《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。增值税纳税义务发生的时间和企业所得税应税收入的确认时间均为按合同约定的收款日期当天,通常情况下企业也应在当天开具增值税专用发票(会计未开增值税专用发票),专用发票上注明的价款为企业所得税应税收入的金额,税款为增值税的销项税额。 按税法规定800万元在未来收款时作为应税收入纳税,所以不具有抵税利益,计税基础为零。税法认为企业确认收入时产生暂时性差异800万元,2008年12月31日,所得税会计处理为 借所得税费用(8000000×25%)2000000 贷递延所得税负债2000000 会计确认当期主营业务收入800万元,主营业务成本500万元,实现销售利润300万元。但税法对赊销和分期收款方式销售货物,采取按合同约定的日期计量收入,当期税收上只确认收入200万元(1000/5),成本100万元(500/5),实现销售利润100万元。当期纳税时应调减销售利润200万元。会计确认财务费用63万元,应纳税调减处理63万元,两项合计调减263万元。

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