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    本文从规范会计理论的角度,从投资费用的处理、应收账款的规范、投资成本核算的时间起点、销售费用在报表中的列示、具体会计准则的适用、费用化的重要性水平等几个方面阐述在当前社会经济发展的条件下对相应会计理论进行的调整和丰富,以期会计理论能够更加科学、更加贴近会计核算的实际要求。 投资费用;应收账款;投资成本 由于我国历经多次会计改革,会计实践又严重脱节于会计理论,近几年来又快速推行具体会计准则,以期规范会计业务、提高会计质量。这必然造成欲速则不达的现实。笔者仅就具体应用中的几个理论问题提出自己的见解,以供广大同仁参考。 一、投资费用的处理 多元化经营已成为大中型公司的基本方式,投资业务也理所当然地逐渐成为公司的主要业务。但在投资费用的处理上,现行的“具体会计准则投资”规定,对于数额较小的可以计入当期的“投资收益”。笔者认为,这是一种严重的错误,虽然根据配比性原则,可以将投资费用作为投资成本与投资收益直接配比,但是忽略了最根本的问题,那就是投资收益本身的性质决定了其只能核算投资主体在投资期间的损益,即“投资收益”,只能核算投资期间的最终成果,而在投资当时发生的费用只能作为理财费用计入当期的“财务费用”。当前的会计处理方法是在承认“投资收益”是“投资成本”和“投资收益”的混合账户的基础上进行的,即“投资收益”是一个双向账户,但根据我国当前的会计发展原则,是要取消或限制双向账户存在的。这种思想是受传统思想影响的典型代表,即简单的自动处理,也是项目本身首先自我进行收支抵消,再以最后的结果净值表示其含义,或者表示收益,或者表示亏损。其实这种处理方法违背了借贷记账法的基本原则,收入和费用要分开核算,在目前,投资收益由“投资收益”账户核算,但投资费用没有独立的核算账户,因此,笔者建议应设置“投资费用”账户专门核算投资发生的各类费用,或是由“财务费用”账户核算投资的各项费用。 二、应收帐款与其它应收款的核算范围 应收帐款与其它应收款虽然是两个十分明确的概念,但随着经营主体业务类型的不断发展、货币收付的日益频繁,其概念开始出现模糊。不能再根据经营业务的主次来界定它们的范围,应把应收帐款的概念定义为,“在商业交往中,业务提供方(包括商品销售方、服务提供方)因提供主要业务而需在以后时间里收取的所有款项。”没有商业交往的单方面业务则需在“其它应收款”中核算,如交纳的押金、各种独立垫付款等。而出租业务、原材料销售等其它业务的应收款项应统一并入“应收帐款”中核算。这样比较符合“应收账款”本身的概念,是因赊销业务的开展而应收取的商业款项,既包括主营业务的款项,也包括非主营业务的款项,这些款项的共同特点是双向的业务往来,而不是非业务的单向往来(如存出的保证金、应收的代垫款项等),同时也便于会计理论的规范和推广。 三、投资成本核算的时间起点 进行投资必然要发生相应的投资费用,比如研究费、资料费、佣金、手续费等,哪些费用能够计入投资成本,这涉及投资成本核算的时间起点问题,既不能把所有有关投资的费用都计入成本,以任意增大成本,也不能不考虑必要的投资费用。现在的基本做法是把为进行投资而花费的各种支出都作为投资成本,这种做法一方面使人们没有什么标准把握,只能根据各自的理解去核算投资成本,另一方面使得投资成本可以无限放大,企业可以把各种有关的、无关的费用都计入投资成本,这在以前是被实践反复证明了的,仅仅依靠财会人员的自律是很难做到会计资料“真实有效”的。投资成本核算的时间起点问题,实质是投资成本核算的大小问题,也是成本核算的标准问题,也是会计理论的规范问题,所以应该确定投资成本核算的时间起点。所谓投资成本,是指具体投资对象的实际资金投入,其各种费用要有具体的投资对象,没有具体的投资对象而投出的各种资金费用不能计入核算成本,如各种研究费用、差旅费用等。综合考虑,应把投资的具体实施(购买)时间作为核算起点,在此以后发生的费用作为投资费用计入投资成本,而在此之前发生的费用则作为企业费用核算。 四、销售费用的考虑 在不同类型的企业,销售费用的核算范围不尽相同,但都是与主营业务收入相匹配的营业成本或费用,是企业取得主营业务利润所必须发生的支出,理应象原来的理论教材一样把它计入主营业务利润,而不应抛出。现在的理论教材和相关的准则以及损益表的项目安排,都把销售费用排除在主营业务利润之外,将其作为时间性的期间费用,这是非常不科学的,也不便于盈利能力指标的计算与相关财务分析的进行。销售费用虽是期间费用,但其发生与企业的营业活动直接有关,其发生数额的多少直接决定了营业利润的水平,应将其与主营业务收入、主营业务成本和营业税金及附加一起匹配计算,属于主营业务利润的计算范畴,而不能和其它期间费用一起作为营业利润的计算项目。 五、具体会计准则的适用 具体会计准则是指导会计核算的基本标准,应具有较高的前瞻性和较宽的适用性,并体现科学严谨、重点突出、便于操作的原则。但由于我国的具体会计准则,是伴随着财税改革、现代企业制度的推行以及与国际接轨的情况下同时实施的,缺乏一个必要的验证过程,必然会存在各种各样的问题,如法定财产重估增值的资本公积的废除、投资费用处理的便利化、设备维修费用的成本计入、非货币性交易中收益的计算等等,这些问题的处理都存在很大的人为因素,并没有体现客观性和重要性的基本原则。所以,不管在会计理论还是会计实践中都导致了只能有选择的使用具体会计准则,使得具体会计准则失去了其应有的作用。现行的具体会计准则偏重于理论性的研究和规范,操作性较差,容易使人产生歧义,所以,在使用具体会计准则时应有选择的使用,应使用那些比较规范、具体、实践操作性较强的准则,以其能够达到规范、指导会计实践的作用。 六、费用化中的重要性水平 在投资费用处理、借款费用资本化和融资租赁费用处理中都把费用的重要性水平作为基本的核算标准,达到重要性水平的费用计入成本,而未达到重要性水平的费用一般要求可以直接计入财务费用,这就使得未达到重要性水平的费用既可计入成本也可计入费用,这种有选择性的标准是要不得的,虽说较小比例的费用不影响企业的损益,但成本和费用毕竟是两个不同的概念,就必须有不同的核算内容和范围。笔者认为,必须严格按照其自身的核算内容核算,才能准确地掌握成本信息和损益信息。是成本的就要计入核算成本,是费用的就由当期摊销,我们不能因为其数额较小影响各期的摊销和计算,只图方便就把该计入成本的作为费用处理了,而且多大的费用不影响成本数额的计算,这必然是千人千面,这就违背了会计核算的“客观性原则”,也给会计理论的规范和推广带来了障碍,是要不得的。如果确是为了计算上的方便,那也要制定一个统一的标准,堵住人为粉饰会计数据的源头和借口。综合各方面因素,笔者认为可以把费用处理中的重要性水平定为%,以统一衡量尺度,避免人为操作。凡是不足核算成本%的费用,应作为期间费用处理,凡达到核算成本%以上的费用应计入核算成本。

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